Підприємство, яке є адміністративно самостійною одиницею, займається підприємницькою діяльністю, має право юридичної особи, має провадити бухгалтерський фінансовий облік, складати фінансову звітність, а також подавати її у передбачені законом органи. Тобто, побудова фінансового обліку є передумовою та першим чинником побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.
Бухгалтерський фінансовий облік затрат здійснюють за трьома напрямами: 1) за елементами; 2) за місцями виникнення та центрами відповідальності (суб’єктами); 3) за об’єктами фінансової калькуляції.
Облік затрат за елементами здійснюють з метою обчислення всієї суми затрат підприємства, що складається із затрат різних видів.
Облік затрат за місцями виникнення та центрами відповідальності відображає затрати за окремими дільницями підприємства та особами, що за них відповідають. Тут також відображають розподіл вартості послуг, що їх допоміжні виробництва надають основному. За центрами відповідальності здійснюють аналітичне порівняння виявлених у обліку затрат з доходами відповідних дільниць.
Облік затрат за об’єктами фінансової калькуляції здійснюють, щоб обчислити собівартість продукції, а за наявності відомостей про ціну продажу — дохід від реалізації одиниці готової продукції. Названі три напрямки обліку затрат тісно пов’язані між собою, доповнюючи один одного і створюючи одне ціле.
Бухгалтерський фінансовий облік затрат завершується обчисленням фактичної собівартості готової продукції за видами, тобто за об’єктами фінансової калькуляції.
Основними чинники побудови фінансового обліку затрат і доходів є:
Вид підприємницької діяльності — виробнича, комерційна, грошово-кредитна.
Галузь та підгалузь виду діяльності. Кожна галузь діяльності має бути відокремлена у бухгалтерському обліку, за ним визначається фінансовий результат.
Вид продукції: виріб, надана послуга, виконана робота. У бухгалтерському фінансовому обліку затрати та доходи обліковують окремо за кожним видом продукції.
Наведені чинники визначають побудову бухгалтерського фінансового обліку, тобто систему рахунків Головної книги, методику ведення їх та складання бухгалтерського балансу та
фінансового звіту і водночас є вихідними для побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.
Дані обліку затрат за об’єктами калькуляції не просто правлять для перевірки компенсації затрат доходами від продажу (реалізації). Калькуляцію фактичної собівартості продукції складають з метою порівняння затрат на виробництво та реалізацію з ціною продажу одиниці виробу. Якщо доходи не відшкодовують затрат на виробництво, виникають сумніви відносно доцільності виробництва та самого існування підприємства. Щоб аналізувати собівартість, не достатньо знати загальну суму затрат. Крім цього показника необхідно мати в розпорядженні дані за кожною статтею затрат по кожному листку затрат. Ці дані можна одержати в різний спосіб, який залежить від технології та організації виробництва на підприємстві. Але кожний вид діяльності, кожна галузь або підгалузь виду діяльності та не востаннє — вид продукції характеризуються різними ознаками побудови технології та організації.
Наприклад, виробництво може бути добувне або переробне, відповідна технологія може бути механічною або органічною, перервною або безперервною; за складністю технологія може бути однопередільною або багатопередільною (попередільною).
Організаційна побудова діяльності може характеризуватися структурою — цеховою або безцеховою; тип виробництва може бути індивідуальний, серійний або масовий. Форма спеціалізації також має вплив на побудову.
Слід назвати також і такі чинники: методи оцінки об’єктів обліку, організація внутрішньогосподарських відносин, методи формування фактичної виробничої собівартості продукції.
У різних галузях облік затрат за місцями їх виникнення здійснюється по-різному. Він змінюється на підприємствах залежно від їх технології та організаційної структури. Побудова обліку затрат згідно з ехнологією та організаційною структурою підприємства дає змогу
пов’язати діяльність та відповідальність конкретних осіб (майстер, бригадир, робітник) із затратами підприємства.
У різних галузях застосовують різну номенклатуру статей затрат, оскільки ця номенклатура також визначає методи обліку та калькулювання собівартості. Цей вплив визначається за такими характеристиками: 1) обсягом — визначається однопередільним і попередільним методом; 2) процесами — напівфабрикатний, безнапівфабрикатний метод; 3) кількістю об’єктів — однопродуктивний (за виробами) та агатопродуктивний (за групою виробів); 4) способом розподілу непрямих затрат — однокоефіцієнтний (для всіх непрямих затрат використовується один коефіцієнт) та багатокоефіцієнтний; 5) часом складання розрізняють попередні апріорні (за нормою, планом) та апостеріорні (звітні); 6) повнотою — повні (що містять у собі всі витрати) та часткові (що охоплюють лише прямі змінні затрати). Із названих чинників на більшості підприємств, як правило, діють лише кілька, тому при побудові обліку на кожному підприємстві слід з’ясувати, які саме з них тут існують. Отже, на побудову процесу обліку витрат та калькулювання (обчислення) фактичної собівартості продукції в системі внутрішньогосподарського обліку впливають технологія та організація конкретного виробництва; склад і структура окремих калькуляційних статей затрат; можливість їх аналітичного розкладання. Його взаємозв’язок з фінансовим обліком наведено на рис. 1.1.
Рис. 1.1. Взаємозв’язок цільових функцій бухгалтерського фінансового та внутрішньогосподарського обліку затрат виробництва
Як чинник, що впливає на побудову обліку затрат, технологічний процес виробництва
класифікують за такими ознаками:
• способом одержання продукції;
• технологією;
• особливостями організації;
• характером продукції.
Спосіб одержання продукції. Потрібна суспільству продукція, як відомо, або добувається із надр землі, водних просторів, атмосфери, або виготовляється із уже видобутих, вирощених або навіть уже виготовлених продуктів. З огляду на це господарства, які виготовляють або добувають продукцію, поділяються на дві великі групи: добувні (видобуток вугілля, руди, солі тощо) та переробні (машинобудування, приладобудування, хімічна, цукрова, кондитерська тощо).
У добувних галузях відсутні витрати на сировину та матеріали, які є, по суті, дарунками природи. Для них характерною рисою (ознакою) є відносно короткий цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однорідність продукції і т. ін.
У переробних виробництвах переробляють чи обробляють сировину й матеріали, видобуті, вирощені або виготовлені на переробних підприємствах.
Назва технологічних виробничих операцій (від першої до останньої)
Операції, на яких потрібно (доцільно) вимірювати виробничі параметри Назва технологічних фаз, операцій, дільниць, переділів тощо Назва планово- облікових фаз операцій, дільниць, переділів тощо.
Технологічні операції за своїм характером можуть бути двох видів: механічні або органічні (хімічні, біологічні тощо). Якщо процес виробництва складається лише з механічних операцій, його називають механічним, а коли він складається з органічних або змішаних операцій, його називають органічним.
У виробництвах з механічною технологією продукцію одержують виключно після поєднання самостійних механічних елементів, деталей, вузлів, комплектів тощо. У цих виробництвах є змога відокремлювати в обліку будь-яку дільницю виробництва, щоб визначити кількісні та вартісні параметри. Завдяки цьому обліковий процес виробництва піддається поділу на переділи, фази, дільниці, аж до окремої операції.
У виробництвах з органічною технологією потрібний ретельний добір тих технологічних операцій, на яких є змога виміряти кількісні та якісні параметри виробничого процесу, визначити ці параметри щодо напівпродукту і з’ясувати, як формується собівартість цих напівпродуктів. Якщо такої змоги немає, то облік слід будувати в цілому. Види технологічних процесів наведено на рис. 1.3.
ХАРАКТЕР ТЕХНОЛОГІЧНИХ ПРОЦЕСІВ
Рис. 1.3. Групування видів технологічних процесів
Особливості організації. Можливість відокремлювати одне від одного робочі місця, фази технології, переділи тощо дозволяє відповідно будувати облік процесу виробництва.
Відокремлені самостійні технологічні дільниці — робоче місце, фаза, переділ, лінія — на практиці називають центром затрат. У межах цих витрат проводять облік затрат за елементами.
Характер продукції. Результатом виробництва є продукція (виріб, робота, послуга, інформація тощо). Бухгалтерський облік має забезпечити інформацію про її кількість, якість, вартість. Характер продукції визначається за такими ознаками:
• форма;
• рівень готовності;
• конструкторська та технологічна складність.
За формою продукцію поділяють на три групи: уречевлену (виріб — трактор, хліб, пшениця тощо); результат роботи (ремонт); послуга (перевезення вантажу тощо).
За ступенем готовності продукцію поділяють так: готова; напівфабрикат (готовий до споживання, але виробничого); не готова (незавершене виробництво, некомплектність).
Готовою вважається продукція, яка повністю відповідає стандартам, технічним, договірним або іншим умовам, прийнята з виробництва на склад, а в окремих випадках на неї складено
сертифікат або інший документ про якість. Продукція може бути основною, побічною або побіжною. На побудову бухгалтерського обліку затрат виробництва впливає характер продукту
праці за ступенем кінцевої готовності.
Продукція з погляду даного виробництва може вважатися не готовою, але придатною для промислового споживання. Наприклад чавун. Це готовий продукт для чавуноваріння, але
напівфабрикат для сталеплавильного процесу. Тому при побудові обліку виробничого процесу потрібно чітко розмежувати поняття готового продукту, напівфабрикату, напівпродукту.
За конструкторською та технологічною складністю продукцію поділяють на просту і складну.
У бухгалтерському обліку продукція обліковується як у натуральному, так і у вартісному вираженні.
Крім продукції у виробничому процесі беруть участь і елементи речового характеру:
відходи, брак тощо. З огляду на це слід з’ясувати уречевлений результат виробничого процесу, щоб побудувати його бухгалтерський облік.
Оцінювання продукції також впливає на побудову обліку виробничого процесу. Залежно від того, для чого потрібне таке оцінювання, його дістають для таких видів вартості: фактична собівартість, планова собівартість, вартість у цінах реалізації — роздрібних, договірних, гуртових тощо.