8. Згідно з пунктом 5 Інструкції на суму податку на додану вартість на придбані товари одночасно із записами Дт 641(ПДВ) - Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" і ін. та Дт 641(ПДВ) - Кт 31 "Рахунки в банках" і ін. (п. 3 Інструкції) дебетують рахунок 28 “Товари” в кореспонденції з кредитом рахунку “Торговельна націнка”, субрахунок “Товарні надбавки”. Отже, Інструкція вимагає збільшення товарних надбавок на товари за моментом передоплати їх, тобто до надходження товарів на підприємство.
9. Таким чином, за Інструкцією сума податку на додану вартість, сплачена в порядку передоплати товарів, що оприбутковуються і обліковуються за продажними цінами (п. 5 Ін.), відноситься на збільшення вартості товарів за дебетом рахунку 28 “Товари” два рази: при передоплаті товарів та при їх надходженні на підприємство. Інструкція обходить питання обліку сум ПДВ, сплачених підприємством до надходження товарів. Але збільшення вартості товарів на рахунку 28, коли товари від постачальника ще не надійшли, суперечить прийнятим засадам ведення бухгалтерського обліку. Це ж стосується товарної надбавки, що при цьому збільшується (Дт 28 "Товари" - Кт 29 "Торговельна націнка").
Якщо уже такий порядок запису Інструкцією установлено, то, на наш погляд, необхідно ввести до рахунку 28 "Товари" додатковий субрахунок, який можна назвати приблизно так: "ПДВ на товари, що не надійшли". При надходженні товарів у цьому разі на підставі товарного документа, включеного до товарно-грошового або товарного звіту, що підтверджує надходження товарів, які були раніше попередньо оплачені постачальнику, будуть складені бухгалтерські проводки, як показано в п. 7.1.
У наведеному прикладі 1 до господарської операції 1.2 при надходженні товарів повинен бути зроблений додатковий запис 2.3 на списання нарахованої при передоплаті товарної надбавки:
Дт 29 "Торговельна націнка"
Кт 28 "Товари", субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли" - 104
або рівнозначний сторнувальний від’ємний запис:
Дт 28 - Кт 29 - 104
Для того, щоб можна було скласти вказану бухгалтерську проводку на списання з рахунку 28, субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли" сум ПДВ на попередньо оплачені товари, до бухгалтерських записів в товарно-грошових (товарних) звітах про надходження товарів: Дт 28 "Товари" - Кт 29 "Торговельна націнка" необхідно ввести додаткову графу "ПДВ на попередньо оплачені товари, що надійшли".
Що стосується бухгалтерів-практиків, то вони звичайно сприймають раціональні облікові рішення. Вказівка Інструкції в частині ПДВ, сплаченого постачальникам у складі авансових платежів, на практиці, як правило, не виконується як недоречна, що значно ускладнює бухгалтерський облік товарів на торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами.
Запис Дт 28 "Товари" - Кт 29 "Торговельна націнка" (оп. 1.3) на збільшення вартості товарів на суму ПДВ у складі передоплат товарів постачальникам не потрібний. Важко пояснити необхідність і економічну доцільність цього запису в бухгалтерському обліку. На думку автора, в пункті 5 Інструкції слід було вказати, що до ПДВ в складі незбалансованих протягом звітного місяця авансових платежів (передоплат) це положення не відноситься і в цьому разі вартість товарів на суму сплаченого ПДВ не збільшується. Або слід було пояснити доцільність цього запису та порядок його здійснення.
10. Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7.1), повинні відображатись в обліку суми податкового кредиту з ПДВ в складі авансових платежів за товари згідно з пунктом 3 Інструкції.
Відображення в обліку передоплати товарів постачальникам двома записами недопустиме, бо викликає значні ускладнення в облікових записах, плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками. На наш погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б спрощенню бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з передоплати товарів постачальникам в однаковому порядку при передоплаті та наступній оплаті, як показано в операції 4 пункту 7.2:
Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кт 31 "Рахунки в банках" - на суму передоплати та наступної оплати товарів постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно підсумком за місяць на суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам зробити нарахування податкового кредиту з ПДВ записом:
Дт 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість"
Кт 644 "З податкового кредиту"
Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі авансових платежів від покупців (Дт 31 - Кт 36 і одночасно Дт 643 "З податкових зобов’язань" - Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечуватиметься необхідний єдиний принцип записів в обліку передоплат товарів постачальникам і передоплат, одержаних від покупців.
11. Для забезпечення і перевірки правильності останнього запису (Дт 641(ПДВ) - Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту при передоплатах товарів постачальникам в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" після графи “Разом” необхідно виділити в тому числі записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи структуру цього регістра на підприємстві .