Особливості синтетичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів торговельних підприємств
Синтетичний облік фінансових результатів на оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах та підприємствах роздрібної торгівлі має особливості, що випливають зі специфіки торговельної діяльності та порядку ціноутворення в оптовій і роздрібній торгівлі, з особливого порядку обліку доходів і витрат обігу.
ПСБО 9 “Запаси” та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку не конкретизують порядок визначення первісної (балансової) вартості товарів та фактичної собівартості реалізованих товарів з урахуванням первісної їх вартості та облікових цін на товари в оптовій і роздрібній торгівлі.
Згідно зі змінами до пункту 9 ПСБО 9 “Запаси” від 14 червня 2000 року № 131 первісною вартістю товарних запасів є їх собівартість.
До первісної вартості запасів, що придбані за плату, входять суми, які сплачені за договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків, суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству, та транспортно-заготівельні витрати.
До транспортно-заготівельних витрат відносяться затрати на заготівлю товарів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування товарів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування товарів.
Транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості придбаних товарів або загальною сумою відображаються на окремому субрахунку до рахунку обліку товарів.
Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюються на окремому субрахунку до рахунку обліку товарів, щомісячно розподіляється між сумою залишку товарів на кінець звітного місяця і сумою товарів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць.
Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до товарів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості товарів, що вибули, з відображенням їх на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих товарів.
Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку товарів на початок місяця і товарів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно заготівельних витрат наведені в додатку до ПСБО 9 “Запаси” (зі змінами і доповненнями).
До первісної вартості товарів входять також інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик товарів.
Однак з названих нормативних документів незрозуміло, як мають обліковуватись і списуватись інші, крім транспортно-заготівельних, витрати, які входять до первісної вартості товарів.
Додатком до ПСБО 9 “Запаси” встановлені окремі форми розрахунку розподілу транспортно-заготівельних витрат для оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємств (приклад 1) та підприємств роздрібної торгівлі (приклад 2).
На думку автора, розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємств роздрібної торгівлі за умов обліку цих витрат на субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 “Товари” пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного і аналітичного обліку товарів.
Виходячи з вищевикладеного, автор вважає, що витрати на придбання товарів, їх доставку та підготовку до реалізації доцільно обліковувати на окремих аналітичних рахунках (статтях) витрат до рахунку 93 “Витрати на збут” (“Витрати обігу”) або на окремому субрахунку чи субрахунках до цього рахунку. А розрахунок на розподіл та списання витрат на купівлю товарів, їх доставку та підготовку до реалізації (в тому числі транспортно-заготівельні витрати) повинен складатись у порядку, встановленому ПСБО 9 “Запаси” для транспортно-заготівельних витрат, за однаковою для оптової і роздрібної торгівлі формою.
Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний та простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів та залишку товарів у Балансі. Цей порядок і розглядається в посібнику.
Відомчими методичними рекомендаціями має бути встановлений раціональний порядок визначення собівартості реалізованих товарів. Тому до встановлення такого порядку доцільно застосовувати порядок визначення собівартості реалізованих товарів, що рекомендується автором.
Синтетичний облік фінансових результатів у торгівлі ведеться за загальною схемою бухгалтерського обліку фінансових результатів основної діяльності торговельних підприємств (рис. 8) з урахуванням особливостей відображення в обліку собівартості реалізованих товарів:
1. На оптово-збутових, оптових і посередницьких підприємствах, які обліковують товари за купівельними цінами, собівартість реалізованих товарів складається із купівельної їх вартості (без ПДВ) і витрат підприємства на придбання товарів, доставку їх та доведення до придатного для реалізації стану.
2. На підприємствах роздрібної торгівлі, в тому числі на підприємствах громадського харчування, а також на підприємствах оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними цінами, собівартість реалізованих товарів складається із продажної їх вартості за виключенням товарних надбавок, що за щомісячним розрахунком відносяться до реалізованих товарів, з додаванням витрат підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану.
Відповідно до Типового положення про склад витрат обігу та порядок їх планування і розподілу в торговельній діяльності з врахуванням положень ПСБО 9 “Запаси” витрати підприємства на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану повинні щомісячно списуватись на дебет субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" в сумі, що відноситься до реалізованих за місяць товарів. При цьому названі витрати розподіляються за щомісячним розрахунком на витрати, що відносяться до реалізованих товарів і до залишку товарів на кінець звітного місяця. Інші витрати обігу, адміністративні витрати та інші операційні витрати списуються на рахунок 791 "Результат основної діяльності" заключними записами в кінці звітного року.