На рахунку 90 “Собівартість реалізації” на виробничих підприємствах відображають та накопичують інформацію про виробничу собівартість (без загальногосподарських, тобто адміністративних витрат) реалізованої готової продукції (робіт, послуг), а в торгівлі – собівартість реалізованих товарів.
Рахунок 90 "Собівартість реалізації" для розмежування витрат на основну діяльність має субрахунки:
901 "Собівартість реалізованої готової продукції",
902 "Собівартість реалізованих товарів",
903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".
На субрахунку 901 “Собівартість реалізованої готової продукції” за дебетом відображається протягом року виробнича собівартість реалізованої продукції. З кредиту субрахунку 901 в кінці року заключним записом списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” фактична собівартість реалізованої за рік готової продукції.
На субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за дебетом відображається первісна вартість товарів, включаючи витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану. З кредиту субрахунку 902 в кінці
року заключним записом списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” фактична собівартість реалізованих товарів.
На субрахунку 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг” за дебетом відображається протягом року виробнича собівартість реалізованих робіт і послуг. З кредиту субрахунку 903 в кінці року заключним записом списується на субрахунок 791 “Результат основної діяльності” фактична собівартість реалізованих за рік робіт і послуг.
Зіставленням протягом року в квартальних Звітах про фінансові результати чистого доходу, визначеного на рахунках класу 7 “Доходи і результати діяльності”, та витрат, визначених наростаючим підсумком з початку року на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”, оперативно (без запису на бухгалтерських рахунках) визначають валовий фінансовий результат господарсько-фінансової діяльності підприємства – прибуток або збиток. Не доцільно визначати і відображати в бухгалтерському обліку фінансові результати щомісяця.
Накопичена протягом звітного року на рахунку 90 “Собівартість реалізації” інформація про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт та наданих послуг (субрахунки 901–903) списується щомісячно або в кінці року заключними записами на субрахунок 791 “Результати основної діяльності”.
Якщо з відображенням на рахунку 90 “Собівартість реалізації” виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) проблем практично немає, то Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” та Інструкцією про застосування Плану рахунків конкретний порядок визначення і відображення в бухгалтерському обліку собівартості реалізованих товарів не встановлений, а наявні вказівки про це нормативних документів суперечливі. Вважаємо, що собівартість реалізованих товарів повинна визначатись і відображатись в обліку аналогічно, як до введення нового Плану рахунків, але з врахуванням змін, що випливають з положень ПСБО 9 “Запаси” та застосування нового Плану рахунків. Конкретно ці питання розглядаються в характеристиці рахунку 28 “Товари” та на загальних схемах і у викладі питань бухгалтерського обліку основних господарських операцій на оптових, оптово-збутових, торговельно-посередницьких та роздрібних торговельних підприємствах.
Найбільш доцільним, на думку автора, є облік усіх витрат, що входять до первісної вартості товарів, протягом місяця на рахунку 93 “Витрати обігу”. Списання цих витрат в кінці місяця за спеціальним розрахунком з кредиту рахунку 93 “Витрати обігу” на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” з точки зору організації бухгалтерського обліку в торгівлі є найбільш раціональним.
За розрахунком ці витрати поділяються на дві частини:
– витрати, що відносяться до реалізованих товарів;
– витрати, що відносяться до залишку товарів на кінець місяця.
Такий підхід до вирішення проблеми нового бухгалтерського обліку первісної вартості товарів у торгівлі дасть можливість правильно відобразити на субрахунку 902 фактичну собівартість реалізованих товарів, а в Балансі – первісну вартість залишку товарів.
Враховуючи вищевикладене, фактична собівартість реалізованих товарів, за рекомендаціями автора, повинна відображатись у бухгалтерському обліку та визначатись на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” в такому порядку:
1. На оптово-збутових, оптових і торговельно-посередницьких підприємствах наступними записами на бухгалтерських рахунках:
1.1. Списується за звітами матеріально відповідальних осіб договірна купівельна вартість товарів, реалізованих покупцям:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 281 “Товари на складі”
1.2. Списуються витрати підприємства на купівлю, доставку товарів та підготовку їх до реалізації (заготівельно-транспортні витрати), які за розрахунком відносяться до реалізованих товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 93 “Витрати обігу”
2. На підприємствах роздрібної та оптової торгівлі, які обліковують товари за продажними цінами, включаючи товарні надбавки:
2.1. Списується за товарними і товарно-грошовими звітами матеріально відповідальних осіб облікова продажна вартість товарів, реалізованих покупцям за готівковим та безготівковим розрахунком:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 281 “Товари на складі” або
Кт 282 “Товари в торгівлі”
2.2. Списується за розрахунком сума торговельної націнки, яка відноситься до реалізованих товарів, для визначення купівельної вартості реалізованих товарів:
Дт 285 “Торгова націнка” (або рахунок 29)
Кт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Можливий також рівнозначний від’ємний сторнувальний запис Дт 902 - Кт 285, але з точки зору раціональної організації аналітичного обліку та його комп’ютеризації такий запис є недоцільним.
2.3. Списуються витрати підприємства на купівлю, доставку товарів та підготовку їх до реалізації, які за розрахунком відносяться до реалізованих товарів:
Дт 902 “Собівартість реалізованих товарів”
Кт 93 “Витрати обігу”
Порядок ведення аналітичного обліку до окремих субрахунків рахунку 90 Інструкцією не встановлений. Безперечно, що при організації та веденні аналітичного обліку собівартості реалізації кожне підприємство повинно врахувати специфіку своєї діяльності та забезпечити накопичення в аналітичному обліку інформації про собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) наростаючим підсумком з початку року для контролю та економічного аналізу.
Раціональна організація аналітичного обліку собівартості реалізованої готової продукції, реалізованих товарів, робіт і послуг до субрахунків 901, 902 і 903 має важливе значення для правильного визначення фінансових результатів за видами господарської діяльності (виробництво, роботи, послуги, торгівля та інші) та для об’єктивного відображення собівартості реалізації в Звіті про фінансові результати та в податковій звітності.
Організація і порядок ведення аналітичного обліку собівартості реалізації розглядаються на відносно складнішому прикладі обліку собівартості реалізованих товарів у роздрібній торгівлі на субрахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” (таблиці 9.1 і 9.2). Аналітичний облік собівартості реалізації на виробничих підприємствах (субрахунки 901, 903) та собівартості реалізованих товарів на оптових, оптово-збутових і торговельно-посередницьких підприємствах та інших рахунках доходів доцільно вести аналогічно як у роздрібній торгівлі на субрахунку 902.
Автор рекомендує вести аналітичний облік до рахунку 90 “Собівартість реалізації” в розрізі субрахунків у наступному порядку:

До субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції":
? за дебетом:
1. Виробнича собівартість реалізованої продукції.
? за кредитом:
1. Списання сальдо собівартості реалізованої продукції.

До субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" на оптових, оптово-збутових та торговельно-посередницьких підприємствах:
– за дебетом:
1. Купівельна вартість реалізованих товарів.
2. Витрати на придбання товарів.
3. Транспортно-заготівельні витрати.
4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.
Разом собівартість реалізованих товарів.
– за кредитом:
1. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові результати.
Витрати торговельних підприємств на придбання товарів, їх доставку та підготовку до реалізації за економічним змістом мають входити до собівартості (первісної вартості) товарів.

До субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" на підприємствах роздрібної торгівлі:
– за дебетом:
1. Продажна вартість реалізованих товарів.
2. Витрати на придбання товарів.
3. Транспортно-заготівельні витрати.
4. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.
Разом собівартість реалізованих товарів.
– за кредитом:
1. Товарні надбавки на реалізовані товари за розрахунком.
2. Списання сальдо собівартості реалізованих товарів на фінансові результати.
Аналітичний облік собівартості реалізованих товарів у роздрібній торгівлі на субрахунку 902 рекомендується вести в спеціальній відомості (книзі) так, як показано в таблицях 9.1 і 9.2.
Як видно з даних наведеної таблиці, в аналітичному обліку до субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" протягом звітного року і за звітний рік розкривається структура собівартості реалізованих роздрібною торгівлею товарів і накопичуються необхідні дані про собівартість реалізованих товарів для аналізу та заповнення Звіту про фінансові результати за кожний квартал і в цілому за звітний рік. Аналітичний облік до субрахунку 702 “Дохід від реалізації товарів” ведеться та використовується аналогічно таблиці 8.1 і 8.2.

До рахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг":
? за дебетом:
1. Виробнича собівартість реалізованих робіт (послуг).
? за кредитом:
1. Списання сальдо собівартості реалізованих робіт (послуг).
Якщо підприємство виконує роботи та надає послуги, то в аналітичному обліку до субрахунків 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" і 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" необхідно виділити окремо статті доходів і витрат від вказаних видів основної діяльності підприємства.
Аналітичний облік доходів і витрат має розкривати створення чистого доходу від реалізації товарів і елементи собівартості реалізованих товарів та служити джерелом інформації (облікових даних) для заповнення Звіту про фінансові результати.