При надходженні цінностей від постачальників без попередньої їх оплати податковий кредит з ПДВ відображається безпосередньо за дебетом рахунку 64, субрахунок 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість”, розрахунковий період якого настав. Субрахунок 644 "З податкового кредиту" в цьому разі не застосовується.
Для спрощення записів в аналітичному обліку до рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" і інших рахунків, на яких обліковуються розрахунки з постачальниками цінностей, з метою посилення контролю за цими розрахунками записи в аналітичному обліку за дебетом і кредиту цих рахунків слід здійснювати на підставі первинних платіжних і товарних документів загальною сумою, визначеною до оплати постачальнику.
6. Приклад 1. На облік надходження цінностей з передоплатою їх постачальнику.
1. Підприємство здійснило передоплату цінностей постачальнику. За угодою повинно бути отримано цінностей на суму 624 грн., в т.ч. ПДВ 104 грн.
2. Одержано цінності від постачальника. За товарним документом постачальника значиться:
Відпускна договірна вартість цінностей - 520 грн.
Податок на додану вартість, 20% від 520_ -___104 грн.
До оплати постачальнику - 624 грн.
3. Цінності оприбутковуються за купівельними (без ПДВ) цінами на суму 520 грн.
За даними прикладу 1 необхідно скласти бухгалтерські проводки (п.п. 2.1, 5, 6):
1. На передоплату цінностей постачальнику - 624 грн., в т.ч. ПДВ -104 грн.:
1.1. Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кт 31 "Рахунки в банках" - 520 і
Дт 641 "Розрахунки за податками", анал. рахунок "З податку на додану вартість”
Кт 31 "Рахунки в банках" - 104
1.2. Одночасно на нарахування податкового кредиту треба скласти бухгалтерську проводку:
Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кт 644 "З податкового кредиту" - 104
2. Оприбутковуються одержані від постачальника цінності за купівельними цінами - 520:
Дт 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари" і ін.
Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" -520
3. Одночасно списується нарахований при передоплаті цінностей податковий кредит з ПДВ (операція 1.2):
Дт 644 "З податкового кредиту"
Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 104
Відображення в обліку нестач цінностей, виявлених при прийманні цінностей, що надійшли на підприємство від постачальників, також пов'язане з обліком ПДВ. Виявлені в цьому разі нестачі цінностей повинні бути записані за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" за купівельними (з ПДВ) цінами. Записи за дебетом відповідних рахунків мають бути зроблені в залежності від характеру виявлених нестач (з вини працівників, перевізника, природний убуток і ін.). Відображення при цьому на бухгалтерських рахунках податку на додану вартість нормативними документами не регламентовано.
8. У тому разі, коли оплата цінностей здійснюється після їх надходження на підприємство, бухгалтерські записи за даними наведеного вище прикладу 1 (п.п. 2.2, 5, 6) будуть наступними:
1. Дт 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари" і ін.
Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 520
2. Дт 641 анал. рахунок "З податку на додану вартість"
Кт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 104
3. Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кт 31 "Рахунки в банках" - 624
Так, як показано в операціях 1.1 і 1.2 (п. 7), повинні відображатись в обліку суми податкового кредиту з ПДВ згідно з пунктом 3 Інструкції.
Відображення в обліку оплати цінностей постачальникам двома записами не раціональне, бо викликає значні ускладнення в облікових записах, плутанину в аналітичному обліку розрахунків з постачальниками. На наш погляд, було б методологічно вірним, раціональним та сприяло б спрощенню бухгалтерського обліку здійснення вказаних вище записів з оплати цінностей постачальникам в однаковому порядку, як в операції 3 пункту 8:
Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
Кт 31 "Рахунки в банках" – на суму передоплати та наступної оплати цінностей постачальникам, включаючи ПДВ. Одночасно підсумком за місяць на суму сплаченого ПДВ в складі авансових платежів постачальникам як суми податкового кредиту зробити запис на його нарахування:
Дт 641, анал. рахунок "З податку на додану вартість”
Кт 644 "З податкового кредиту"
Такий порядок записів доцільний ще й тому, що аналогічно відображається в обліку згідно з пунктом 2 Інструкції ПДВ, одержаний в складі авансових платежів від покупців (Дт 31 - Кт 36 і одночасно Дт 643 "З податкових зобов'язань" - Кт 641 (ПДВ). В цьому разі забезпечуватиметься єдиний принцип записів в обліку передоплат цінностей постачальникам і одержаних від покупців.
Для забезпечення і перевірки правильності останнього запису (Дт 641 (ПДВ) - Кт 644) на нарахування суми податкового кредиту в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" необхідно виділити записи сум сплаченого постачальникам ПДВ, враховуючи структуру цього регістра на підприємстві.
9. Бухгалтерський облік надходження цінностей суттєво ускладнився з введення до обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість податкових розрахунків. Чи можливе в цих умовах спрощення бухгалтерського обліку надходження цінностей? Можливе, якщо хотіти його знайти в найбільш доцільному варіанті. Але якщо уже субрахунки 643 “З податкових зобов'язань" і 644 "З податкового кредиту" для податкових розрахунків до плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок їх застосування, то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням рахунку 644 і одночасно облік розрахунків з постачальниками, пов'язаний з надходженням цінностей.
9.1. Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов'язаного з надходженням цінностей на умовах їх передоплати із застосуванням субрахунку 644 "З податкового кредиту", має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку нарахованим податком на додану вартість лише у випадку передоплат цінностей, які за станом на кінець місяця не були отримані. Виключити при цьому з обліку на рахунку 644 "З податкового кредиту” найбільш масові записи, що пов'язані з оплатою в звітному місяці цінностей, які протягом цього ж місяця були отримані від постачальників, тобто субрахунок 644 має застосовуватись лише відносно операцій з передоплат цінностей, не збалансованих протягом звітного місяця (оплати цінностей, здійснені в звітному місяці, що залишились на кінець цього місяця не перекритими, не збалансованими).
В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з оплати і надходження цінностей в кожному окремому випадку з’ясувати, яка із подій відбулася раніше, застосувати субрахунок 644 “З податкового кредиту” чи ні. Не кажучи вже про значне скорочення кількості записів у синтетичному обліку на субрахунку 644, а, головне, в аналітичному обліку до нього та в аналітичному обліку до рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Зрозуміло, наскільки це важливо. Встановленого порядку розрахунків з бюджетом по податку на додану вартість це не порушує.
Отже, питання спрощення бухгалтерського обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками і податкових розрахунків з ПДВ можна вирішити досить просто. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше і ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує тільки операції, пов'язані з надходженням цінностей, що попередньо оплачені постачальникам в минулі звітні періоди й надійшли в звітному місяці; вказує при цьому на первинних товарних документах кореспонденцію рахунків на вказані операції з використанням субрахунку 644 "З податкового кредиту" (Дт 20, 28 і ін. - Кт 63 і Дт 644 - Кт 63), враховуючи особливості запису платіжних документів в обліковому регістрі за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках". І тільки за цими операціями, пов'язаними з податковими розрахунками з ПДВ, повинні бути зроблені відповідні записи за дебетом субрахунку 644 на списання з обліку нарахованого за кредитом цього субрахунку податкового кредиту.
9.2. Записи за всіма іншими операціями, пов'язаними з оплатою і надходженням цінностей у звітному місяці, здійснюються без використання субрахунку 644 (на надходження цінностей з передоплатою їх у звітному місяці: Дт 63 - Кт 31 і ін. і Дт 20, 28 і ін. - Кт 63 та Дт 641 (ПДВ) - Кт 63; на надходження цінностей без передоплати: Дт 20, 28 і ін. - Кт 63 і Дт 641(ПДВ) - Кт 63 та на наступну оплату: Дт 63 - Кт 31).
9.3. Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), сплачених постачальникам у звітному місяці, в рахунок яких цінності не надійшли, відображається в обліку за даними спеціальної сальдової відомості, складеної за перевіреними даними аналітичного обліку розрахунків з постачальниками.
Спрощення обліку надходження цінностей не вимагає ведення жодних додаткових облікових регістрів, бо сальдова відомість здійснених і не збалансованих передоплат постачальникам складається за даними існуючого на підприємстві аналітичного обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками. Нарахування податкового кредиту за даними сальдової відомості підтверджується платіжними документами й відповідними податковими накладними.
Перевірка правильності складеної сальдової відомості здійснюється на підставі платіжних документів і відповідних податкових накладних на суми ПДВ, що входять до авансових платежів. Загальна сума ПДВ у складі авансових платежів може бути додатково перевірена розрахунковим шляхом (сума передоплат, помножена на 20% і поділена на 120).
9.4. Перейти на спрощений бухгалтерський облік надходження цінностей від постачальників можна з будь-якого першого числа місяця. Для цього необхідно скласти сальдову відомість здійснених передоплат за цінності постачальникам за станом на початок місяця і звірити, чи сума ПДВ за цією відомістю тотожна сумі кінцевого сальдо за кредитом субрахунку 644 "З податкового кредиту" за попередній місяць.
У цьому разі в звітному місяці, в якому здійснюється перехід на спрощений облік надходження цінностей, податкових розрахунків з ПДВ і розрахунків з постачальниками, на підставі сальдової відомості авансових платежів (передоплат), здійснених постачальникам в попередні місяці, в тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (63, 68 і інших), в звітному місяці треба здійснювати окремий контроль тільки за надходженням цінностей, оплачених в попередні місяці, і скласти відповідні бухгалтерські проводки з використанням субрахунку 644 "З податкового кредиту". Бухгалтерські проводки складають в установленому Інструкцією порядку (п.п. 7, 9).
Отже, на цінності, отримані без передоплати, оплачені та попередньо оплачені постачальникам у звітному місяці, бухгалтерські записи здійснюються без застосування субрахунку 644 "З податкового кредиту".
На підставі сальдової відомості на суми податку на додану вартість, сплачені підприємством постачальникам в складі передоплат цінностей звітного місяця, в рахунок яких цінності не надійшли, складають відповідну бухгалтерську проводку на нарахування податкового кредиту з ПДВ підсумком за місяць (Дт 641(ПДВ) - Кт 644).
Правильне, що відповідає нормативним документам, відображення в бухгалтерському обліку надходження цінностей від постачальників та іншого їх надходження має важливе значення для контролю за наявністю та рухом цінностей, розрахунків з постачальниками і підрядниками, а також для своєчасності і повноти сплати до бюджету податку на додану вартість, для уникнення штрафних санкцій, пов'язаних з помилковими записами в обліку ПДВ.